Удержание НДС в России

В условиях действия Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС), в рамках которого обеспечивается свобода движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, белорусские субъекты предпринимательской деятельности осуществляют ряд операций с российскими контрагентами. Существует  ряд особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) этих операций в рамках российского налогового законодательства, что влияет на размер доходной части наших субъектов предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщиками НДС признаются в том числе организации.

Исходя из подпункта 1) пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается также реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Соответственно если местом реализации товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав признается территория Российской Федерации, то у российской организации присутствует объект налогообложения НДС.

Статьей 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее — Договор) установлено, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к Договору (п. 2 ст. 72 Договора).

В приложении № 18 к Договору приведен Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол). Согласно пункту 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.

Пунктом 1 статьи 161 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Нормами пункта 2 статьи 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Соответственно если белорусская организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права российской организации и местом их реализации будет признаваться территория Российской Федерации, то российская организация произведет исчисление НДС на территории Российской Федерации за счет средств, причитающихся к оплате белорусской организации, если эта организация не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации. Таким образом, белорусская организация получит не все средства, причитающиеся к оплате по договору.

Например, белорусская организация, не осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации, приобрела товары на территории Российской Федерации и там же произвела их реализацию российской организации.

Согласно статье 147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Следовательно, российский покупатель в качестве налогового агента произведет удержание НДС при оплате этих товаров белорусской организации, так как местом реализации в указанном случае признается территория Российской Федерации и белорусская организация не является налогоплательщиком в Российской Федерации.

Далее рассмотрим практические ситуации, возникающие в процессе осуществления деятельности белорусских организаций, и определим, в каких случаях будет удерживаться сумма НДС российскими организациями в Российской Федерации, а в каких — нет.

Ситуация 1

Белорусская организация в 2018 г. оказывает услуги по охране вывозимых товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации в условиях действия ЕАЭС.

В соответствии с подпунктом 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола.

Поскольку подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола не предусмотрено определение места реализации услуг по охране вывозимых товаров, то при оказании таких услуг налогоплательщиком Республики Беларусь местом их реализации признается территория Республики Беларусь.

Таким образом, при оплате услуг по охране вывозимых товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией удержание НДС не будет осуществлено.

Ситуация 2

Резидент Республики Беларусь вывозит сырье на территорию Российской Федерации для переработки на давальческих условиях. Затем это сырье в полном объеме реализуется там же по заключенному договору другому резиденту Российской Федерации без обратного ввоза его на территорию Республики Беларусь.

Поскольку в момент заключения договора на продажу сырья оно находилось в Российской Федерации и фактически отгружалось для продажи с территории Российской Федерации, то местом реализации этого сырья будет признаваться территория Российская Федерации.

Соответственно российским покупателем этого сырья будет удержан НДС, так как местом реализации сырья признается территория Российской Федерации на основании статьи 147 НК РФ.

Ситуация 3

Белорусская организация реализовала с места хранения за пределами Республики Беларусь в Российской Федерации товары, которые облагаются в Российской Федерации НДС по ставке в размере 10 %.

Следовательно, российским покупателем этих товаров будет удержан НДС, так как местом реализации товаров признается территория Российской Федерации на основании статьи 147 НК РФ, и будет применена ставка НДС в размере 10 %.

Ситуация 4

Белорусский налогоплательщик оказал услуги по сертификации продукции, и эта услуга была оказана российской организации на территории Республики Беларусь.

Согласно подпункту 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола.

Поскольку услуги по сертификации продукции не перечислены в подпунктах 1)–4) пункта 29 Протокола, то местом реализации услуг по сертификации продукции признается территория Республики Беларусь, так как эти услуги оказаны белорусским налогоплательщиком.

Соответственно при приобретении услуг по сертификации продукции российским налогоплательщиком не производится удержание НДС в Российской Федерации.

Ситуация 5

Белорусский подрядчик выполнил для российской организации работы по ремонту оборудования на территории Республики Беларусь.

Подпунктя 2) пункта 29 Протокола установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства — члена ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 2 Протокола движимое имущество — вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, к транспортным средствам.

Следовательно, при выполнении работ для российской организации по ремонту оборудования, являющегося движимым имуществом, местом реализации этих работ признается территория Республики Беларусь, так как ремонт этого оборудования производится на территории Республики Беларусь, и российская организация не будет производить удержание НДС.

Ситуация 6

Белорусская организация оказала российскому заказчику услуги по размещению информационных материалов предстоящего научно-практического форума.

Подпунктом 4) пункта 29 Протокола определено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы.

Согласно пункту 2 Протокола рекламные услуги — услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.

В связи с тем что услуги по размещению информационных материалов согласно пункту 2 Протокола отнесены к рекламным услугам и эти услуги приобретаются российским заказчиком, то местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации.

Соответственно российская организация удержит НДС при приобретении указанных услуг.

Ситуация 7

Белорусской организацией в условиях действия ЕАЭС для российского заказчика выполняются работы по ремонту линии электропередачи, расположенной на территории Российской Федерации.

 

Нормами подпункта 1) пункта 29 Протокола определено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства — члена ЕАЭС.

Исходя из пункта 2 Протокола недвижимое имущество — земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты.

Поскольку работы по ремонту линии электропередачи проводятся в Российской Федерации, т.е. линия электропередачи расположена на территории Российской Федерации, то местом реализации этих работ является территория Российской Федерации.

Следовательно, при оплате за работы по ремонту линии электропередачи российским заказчиком будет удержан НДС в Российской Федерации.

Ситуация 8

Российский заказчик в условиях действия ЕАЭС приобретает услуги по составлению и представлению налоговой отчетности, оказываемые белорусской организацией на территории Республики Беларусь.

Нормами подпункта 4) пункта 29 Протокола установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы.

Согласно пункту 2 Протокола бухгалтерские услуги — услуги по постановке, ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению и (или) представлению налоговой, финансовой и бухгалтерской отчетности.

В связи с тем что услуги по составлению и представлению налоговой отчетности отнесены к бухгалтерским услугам и эти услуги приобретаются налогоплательщиком Российской Федерации, то местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации.

Соответственно российский заказчик удержит НДС в Российской Федерации при приобретении этих услуг.

Ситуация 9

Российский заказчик оплатил оказанные белорусской организацией транспортные услуги по доставке приобретенных товаров из Минска в Магадан.

В соответствии с подпунктом 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола.

Поскольку подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола не предусмотрено определение места реализации транспортных услуг, то при оказании таких услуг налогоплательщиком Республики Беларусь местом их реализации признается территория Республики Беларусь.

Следовательно, при оплате оказанных белорусской организацией транспортных услуг по доставке приобретенных товаров из Минска в Магадан исчисление НДС российским заказчиком в Российской Федерации не производится, так как местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается.

Ситуация 10

Белорусская организация реализует услуги по санитарно-гигиеническому исследованию продуктов детского питания, ввозимых на территорию Республики Беларусь для российского заказчика таких услуг.

На основании норм подпункта 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола.

Услуги по санитарно-гигиеническому исследованию продуктов детского питания не перечислены в подпунктах 1)–4) пункта 29 Протокола.

Таким образом, местом реализации услуг по санитарно-гигиеническому исследованию продуктов детского питания признается территория Республики Беларусь, так как эти услуги оказаны белорусской организацией. Соответственно у российской организации не возникает необходимость в исчислении НДС в Российской Федерации.

Ситуация 11

Белорусская организация приобретает на территории Российской Федерации автотранспортное средство и предоставляет это транспортное средство в лизинг другой российской организации на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 5) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подпунктами 1)–4) пункта 29 Протокола.

Положения подпункта 5) пункта 29 Протокола применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

В соответствии с пунктом 2 Протокола транспортные средства — морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы.

С учетом изложенного российский лизингополучатель не исчисляет НДС в Российской Федерации в части суммы лизингового вознаграждения при лизинге автотранспортного средства, так как местом реализации услуг в данном случае не признается территория Российской Федерации.

Ситуация 12

Белорусская организация в условиях действия ЕАЭС оказывает услуги по техническому испытанию материалов на прочность и износостойкость для российской организации на территории Республики Беларусь.

Нормами подпункта 4) пункта 29 Протокола определено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы.

Согласно пункту 2 Протокола под инжиниринговыми услугами понимаются инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов).

Следовательно, если услуги по техническому испытанию на прочность и износостойкость материалов, которые в соответствии с пунктом 2 Протокола следует отнести к инжиниринговым услугам, выполняются по заказу резидента Российской Федерации, то местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации.

Исходя из этого российская организация произведет удержание НДС при приобретении таких услуг.

Ситуация 13

Белорусская организация выполняет для российской организации работы по разработке программного обеспечения для ЭВМ и консультированию в этой области.

В соответствии с подпунктом 4) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС приобретаются консультационные услуги, работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных.

Таким образом, местом реализации работ по разработке программного обеспечения для ЭВМ и консультированию в этой области является территория Российской Федерации, так как заказчиком этих работ является резидент Российской Федерации, который произведет удержание НДС при их оплате.

Ситуация 14

Белорусская организация по заказу российской организации выполняет предпроектные работы по проектированию объекта недвижимости, который будет построен на территории Российской Федерации. Работы по проектированию фактически осуществляются на территории Республики Беларусь.

Согласно подпункту 4) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы.

Пунктом 2 Протокола определено, что инжиниринговые услуги — это инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов).

Учитывая, что предпроектные работы относятся к инжиниринговым и местом деятельности заказчика проектных работ является территория Российской Федерации, местом реализации данных работ признается территория Российской Федерации и соответственно при приобретении указанных работ российский заказчик произведет удержание НДС при оплате этих работ.

Ситуация 15

Белорусская организация передает российской организации, которая не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Нормами подпункта 4) пункта 29 Протокола установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы, услуги приобретаются налогоплательщиком этого государства — члена ЕАЭС. Это положение применяется при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Соответственно при передаче белорусской организацией имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности местом их реализации признается территория Российской Федерации.

Следовательно, при получении имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности российский покупатель удержит НДС в Российской Федерации при оплате этих прав.

Ситуация 16

Белорусская организация сдает в аренду здание российской организации. Здание находится на территории Республики Беларусь.

На основании норм подпункта 1) пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства — члена ЕАЭС, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства — члена ЕАЭС.

Согласно пункту 2 Протокола недвижимое имущество — земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты.

Соответственно если здание, которое передается в аренду, находится на территории Республики Беларусь, то местом реализации в данном случае не признается территория Российской Федерации.

Следовательно, арендатором не будет осуществлено удержание НДС при оплате арендной платы белорусскому арендодателю.